稅收代位權

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稅收代位權是一個名詞術語。

歷史名詞是歷史上曾出現的事件及事物的名稱，例如「禪讓」，傳說古代實行舉薦賢能之人為首領繼承人的一種制度，據文獻記獻：有堯舉舜、舜舉禹、禹先舉皋陶、皋陶死禹又舉益等歷史故事。

目錄

名詞解釋

稅收代位權，是指欠繳稅款的納稅人怠於行使其到期債權而對國家稅收即稅收債權造成損害時，由稅務機關以自己的名義代替納稅人行使其債權的權力。

2001年4月28日九屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國稅收徵收管理法》(以下簡稱《征管法》)，在立法上首次規定了稅收代位權制度。這一制度的引進，在我國稅法上進一步明確了稅收的公法之債的屬性，具有重大的理論價值。同時，可以防止欠繳稅款的納稅人怠於行使其權利對國家稅款造成損失，有助於國家稅款的及時足額繳納。代位權是民法債法上傳統的制度，國內的研究也比較成熟。而對稅收代位權，由於我國稅法規定的滯後性，國內尚無人對之進行比較系統的研究。

稅收代位權的由來

自從1919年《德國租稅通則》頒布以來，關於稅收是公法之債的觀點已為西方各國稅法學者所接受。將稅收界定為公法之債有助於擴展稅法的研究空間，有利於國家稅收法制的健全。稅收代位權制度即是一例。在民法債法上，基於債的相對性原則，債的法律效力一般僅及於債的法律關係的當事人。但由於債的擔保、債的責任制度對債的保障作用有其局限性，民法債法便突破了債的相對性原則，擴展了債的效力，設立了債的代位權制度，使債在一定條件下可以約束債的當事人以外的民事主體，使債的效力能夠最終得到實現。民法債法上關於代位權制度的設立是從《法國民法典》開始的，該法典第1166條規定：「債權人得行使其債務人的一切權利和訴權，惟權利和訴權專屬於債務人個人者，不在此限。」

《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、「台灣民法典」都仿照《法國民法典》規定了代位權制度。將作為公法之債的稅收和民法上的債進行類比，就很容易引申出稅收代位權制度。稅收作為一種公法之債，它也應具有債的一般屬性，即稅收之債也應遵循相對性原則，只能約束稅收法律關係主體，主要是稅務機關和納稅人，而不能對稅收法律關係以外的主體產生約束力。納稅人的納稅義務實現的方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務機關採取稅收保全措施、強制執行措施等來保證實現。但當納稅人不自動繳納稅款，其財產又明顯不足，而又怠於行使其權利使其財產減少時，稅務機關採取稅收保全措施、強制執行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實現的危險。這時，稅收之債和私法之債一樣，也須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設立稅收代位權制度，對納稅人怠於行使權利的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實現。日本稅法即規定了這一制度。《日本地方稅法》第20條第7項規定：「民法有關債權者的代位與詐害行為取消權的規定，地方團體徵收金的徵收准用。」 我國法上本無代位權制度，《合同法》第一次規定了合同之債的代位權，九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的新修訂的《稅收征管法》在《合同法》規定的基礎上，規定了稅收代位權制度。

稅收代位權的性質

稅收代位權制度源自民法債法上的代位權制度，因此，探討稅收代位權的性質也必須從考察民法債法上的代位權的性質入手。在民法債法上，代位權是直接以債權人的名義行使的，這與以被代理人的名義進行的代理不同。代位權是為了債權的保全，而由債權人代替債務人行使其權利，不是扣押債務人的權利或就其收取的財產有優先受清償的權利，因此是實體法上的權利，而不是訴訟法上的權利。代位權也不是債權人對債務人和第三人的請求權。它是在債權中包含的、除請求權以外的權能。這種權能又被稱為保全權能。也有學者認為，債權人代位權是債權的從權利，是一種以行使他人權利為內容的管理權。

代位權行使的效果，是使債務人與第三人的法律關係發生變更，但此種變更是基於債務人權利的結果，與民法固有的權利人憑單方的行為發生法律效果的形成權也不相同。因此，有學者認為代位權是從屬於債權的一種特別權利，屬廣義的形成權。代位權和同屬債的保全制度的撤銷權也不相同，代位權是法律對債務人的消極行為給予的限制，而撤銷權是法律對債務人積極行使其權利的行為給予的限制。我們認為要將代位權界定為某一種特定的權利似乎是比較困難的，我們可以把它界定為一種綜合性的權利，這樣既有助於我們正確認識代位權的性質，又便於進行相關的具體制度設計。我們認為代位權是從屬於債權的一項特殊的權利，它兼具管理權、請求權和保全權能的特徵。因其具備管理權的特徵，債權人在行使代位權時，應負有善良管理者的注意義務；因其具有請求權的特徵，在有些情況下，債權人可直接要求債務人的次債務人直接向其履行義務；因其具有保全權能的特徵，它可在擔保制度和民事責任制度以外給債權人的債權提供保全，使其債權最終能夠得到實現。以上對民事債權代位權性質的探討，同樣適用於對稅收代位權性質的界定。

前面已述及，稅收是一種公法之債，它應該具備私法之債的一般特徵，應僅約束納稅人和稅務機關，而不應及於其他民事主體。但納稅人的行為影響到國家稅收債權的實現時，稅法便擴展了稅收之債的效力，設立了稅收代位權制度，因此，和民事債權代位權一樣，稅收代位權也是從屬於稅收債權的一種特別權力，它同樣具備管理權、請求權和保全權能的特徵。因其具備管理權的特徵，稅務機關在行使稅收代位權時，應負注意義務，由於稅務機關這一主體的特殊性，這一注意義務就顯得格外重要；因其具備請求權的特徵，稅務機關應有權要求納稅人的債務人直接向其履行義務；因其具備保全權能的特徵，當納稅擔保、稅收保全措施和強制執行措施等制度無法保證納稅義務實現的時候，稅收代位權制度就可以保證納稅義務的實現，使稅收債權能得到最終實現。須注意的是，稅收畢竟是一種公法之債，和私法之債相比有其特殊性，稅收代位權也是如此，這在具體的制度設計中會體現出來。而稅收代位權又是從屬於稅收之債的一種特殊的權力，具有強烈的債權屬性，這就與稅務機關行使的其他稅收行政權力，如採取稅收保全措施、強制執行措施的權力有所不同。同時，稅收代位權與稅收撤銷權也不同，稅收代位權針對的是納稅人消極不行使其權利的狀況，而稅收撤銷權針對的是納稅人積極處分其財產導致其責任財產減少的情形。

稅收代位權的行使要件

根據《中華人民共和國合同法》(以下簡稱<合同法>)第七十三條第一款的規定：「因債務人怠於行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬於該債務人自身的除外。」根據這一規定，代位權作為民法中債的保全履行措施之一，是指當債務人怠於行使屬於自己的權利而害及債務人的利益的實現時，債權人依法享有的為保全其債權，以自己的名義行使屬於債權人權利的實體權利。根據最高人民法院《關於適用中華人民共和國合同法若干問題的解釋(一)》(以下簡稱<解釋>)第十一條規定：「債權人依照合同法第七十三條的規定提起代位權訴訟，應當符合下列條件：(一)債權人對債務人的債權合法；(二)債務人怠於行使其到期債權，對債權人造成損害；(三)債務人的債權已到期；(四)債務人的債權不是專屬於債務人自身的債權。」這就從法律上明確了代位權的行使要件，對於法官在審判實踐中正確處理代位權訴訟，保障債權人正確行使代位權具有重要意義。

<征管法>第五十條直接移用了<合同法>有關代位權的規定，為稅務機關行使代位權提供了法律依據。對此，有的學者認為，代位權是一種債權的權能，屬於民法債權的範疇，它僅適用於民法上的債權、債務關係；而稅收關係中的債務屬於公法上的債務，原則上不應適用代位權的規定。在納稅人拖欠稅款的情況下，稅務機關代表國家享有優先權，可優先於普通債權人接受消償。另外，作為行政機關的稅務機關依法享有採取罰款、沒收等行政強制措施和行政制裁的權力，這些足以有效地保障其債權的實現，沒有必要規定稅務機關行使代位權。納稅人對其稅收債務，應以其全部財產包括其對第三人享有的權利作為責任財產而為一般擔保。如果納稅人怠於行使其對次債務人享有的權利，作為稅收債權人的稅務機關為確保稅款的徵收，可以代位納稅人行使該項權利。具體而言，代位權的行使主要包括如下要件：

(一)納稅人欠繳稅款

根據<合同法>及相關法律規定，代位權的行使必須基於合法的債權債務關係。在稅收法律關係中，納稅人作為一方主體，只要發生了稅法規定的行為或事實，就必須依照稅法規定，以其全部責任財產依法履行納稅義務。此時，作為債權人的代表國家行使稅收債權的稅務機關與作為債務人的納稅人之間就形成了一種合法的債權債務關係，且不存在無效或可撤銷之因素。納稅人未繳或少繳應納稅款即構成欠繳稅款。

(二)納稅人怠於行使到期債權

首先，納稅人應履行之稅收債務已經到期。這意味着納稅人不僅應當對次債務人享有債權，而且次債權已經到期。無此條件，稅務機關就不能行使代位權。其次，納稅人怠於行使到期債權。何謂怠於行使?一種觀點認為，怠於行使是指應當行使而且能夠行使權利卻不予行使，其表現主要是根本不行使權利或遲誕行使權利 。根據相關法律以及最高人民法院的司法解釋，怠於行使是指納稅人能夠通過訴訟或仲裁的方式向次債務人主張權利，但一直未主張權利。這種規定雖然為代位權的行使劃定了一個較為寬鬆的客觀標準，但卻未對納稅人「怠於」行使到期債權的各種情況予以充分考慮，致使債權相對性動輒得以突破而使納稅人的利益受損。在放寬代位權行使要件的同時，亦應為稅務機關行使代位權設置一定的程序性義務，如債務機關應對債務人進行履行債務的催告等。應當指出的是，嚴格意義上的怠於行使，還必須要求納稅人及時行使權利，納稅人在債權到期後不及時採取訴訟或仲裁的方式向債務人主張到期債權，也當然構成怠於行使權利。所以，權利行使的及時性也是判斷是否構成怠於行使的重要條件。

(三)納稅人怠於行使權利的行為已經對國家稅收造成損害

認定納稅人怠於行使權利的行為已經對國家稅收造成損害應遵循嚴格的標準。儘管稅收作為國家財政收入的主要來源，必須如數征繳，但這並不意味着稅務機關可以任意突破債務的相對性規則而行使代位權，因為這將直接影響到次債務人的權益。在納稅人的納稅義務尚未到期之前，納稅人怠於行使權利的行為並非必然減少其責任財產。如果稅務機關認為這種行為會使其稅款面臨不能如數征繳的危險，則是出於對這種行為和結果的一種推測。在此情況下，如果允許稅務機關在納稅期限到來之前認定納稅人到期不能如數繳納稅款而行使代位權，實際上改變了稅務機關與納稅人之間的稅收履行期限，剝奪了納稅人的期限利益，有損於納稅人的正當權利。因此，納稅人怠於行使權利對國家稅收造成損害的結果必須同以上兩個要件結合起來，即只有在納稅人應繳稅款已經到期且納稅人怠於行使的情況下，才能判斷納稅人的該行為是否有害於國家稅收。

(四)代位權的客體必須適當

所謂代位權的客體，是指稅務機關行使代位權的對象，也就是稅務機關的代位權應針對債務人的哪些債權行使。根據<解釋>第十三條的規定，債權人可就債務人享有的具有金錢給付內容的到期債權行使代位權。這一規定實際上將以一般財產為給付內容的債權排除在代位權客體之外。之所以作出這一解釋，一方面是由於代位權是<合同法>新設定的制度，沒有實踐經驗可以借鑑；另一方面，也可以簡化審判程序。但在實踐中，這一規定導致大量債權不能得到代位權制度的保障．使得設立這一制度的初衷難以實現。稅收債務一般表現為金錢債務，如果將納稅人以一般財產為給付內容的債權的代位之訴一概拒之於審判程序之外，將會導致國家稅收的大量流失。稅收代位權的客體不應僅局限於以金錢為給付內容的債權，而且應包含以一般財產為給付內容的債權。將稅收代位權客體適當擴大化，將有利於這一制度在實踐中的貫徹實施。

總之，稅收代位權乃隸屬於公法範疇的稅法對私權的一項新型的制度性規定，體現了公法與私法相互融合的趨勢。對於這一問題，仍應從公法的角度予以考慮。儘管稅收代位權移植於<合同法>中有關代位權的規定，由於這兩種權利權能性質的不同，實踐中應對稅收代位權的行使要件予以特殊考慮，只有如此，才能真正發揮稅收代位權及時徵收稅款，確保國家稅收的立法初衷。